Сальдо при закрытии лизинга налог на прибыль

Альтернативный подход к решению проблемы


Мы рассмотрели лишь некоторые возможные подходы. Однако специалист Минфина считает, что ни один из них не верен.

Поскольку лизингополучатель изначально должен был иначе определять первоначальную стоимость предмета лизинга.

Если бы он не допустил ошибки при постановке предмета лизинга на учет, не было бы никаких проблем и при досрочном выкупе.

Первоначальная стоимость предмета лизинга при его выкупе СУХАРЕВ Игорь Робертович Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России — Если первоначальная стоимость арендованного основного средства определена в бухучете правильно, то никаких корректировок в дальнейшем не потребуется, в том числе в случае досрочного выкупа. Слова «сумма всех платежей по договору» не означают, что при суммировании платежи должны браться в номинальной величине.

Они должны включаться в первоначальную стоимость с учетом сроков уплаты каждого из них, то есть в дисконтированной величине, учитывающей стоимость денег во времени. Процентная составляющая признается в общем случае расходом на протяжении срока уплаты лизинговых платежей. Частный случай, когда процентная составляющая может капитализироваться (то есть включаться в стоимость основного средства), — если выполняются условия ПБУ 15/2008, то есть объект получен в аренду не в готовом виде, а в требующем для ввода в эксплуатацию капитальных вложений.

После признания основного средства, когда его первоначальная стоимость уже сформирована, и тот и другой объект учета — основное средство и кредиторская задолженность арендатора по арендным платежам — живут каждый своей жизнью. Дальнейший учет ведется в установленном порядке по каждому из них, независимо друг от друга. Досрочный выкуп объекта никак не влияет на возможности организации извлекать экономические выгоды из арендованного актива.

От того, что он теперь стал собственным, изменились только титульные права.

Экономически ничего не изменилось. Объект как эксплуатировался, так и продолжает в том же режиме эксплуатироваться.

Срок полезного использования каким был, таким и остается. Поэтому нет оснований менять в какой-либо части учет выкупленного основного средства, в том числе его первоначальную стоимость. Досрочный выкуп может повлиять лишь на учет кредиторской задолженности.

При прочих равных условиях выплаченная при досрочном выкупе денежная сумма должна быть равной остатку кредиторской задолженности по арендным платежам на этот момент. В таком случае эта задолженность списывается за счет уплаченной денежной суммы.

В случае если указанные величины оказались неравными, разница относится на доходы или расходы периода, в котором произошел досрочный выкуп. Если следовать такому подходу, основанному на принципах МСФО, то в рассмотренном нами примере лизингополучатель должен был определить первоначальную стоимость предмета лизинга не в номинальной сумме 1 380 000 руб., а иначе. Из общей суммы расходов по договору лизинга надо было бы исключить процентную составляющую.

В целом получается, что нужно применять методику, похожую на ту, которая закреплена в гл. 25 НК РФ: •первоначальную стоимость определять по затратам лизингодателя (как в налоговом учете) + дополнительные расходы лизингополучателя на доставку, настройку и т. д. (этого в налоговом учете нет — для целей налогообложения прибыли дополнительные расходы учитываются отдельно); •часть лизинговых платежей, содержащую процентную составляющую, учитывать в качестве самостоятельного расхода.
д. (этого в налоговом учете нет — для целей налогообложения прибыли дополнительные расходы учитываются отдельно); •часть лизинговых платежей, содержащую процентную составляющую, учитывать в качестве самостоятельного расхода. Однако такой подход бухгалтеры не жалуют, поскольку: •официально он не закреплен в российских нормативных актах по бухучету и непривычен.

А международными стандартами финансовой отчетности далеко не все могут свободно оперировать; •при таком подходе первоначальная стоимость предмета лизинга изначально ниже, чем при стандартном. А значит, возможны претензии проверяющих по налогу на имущество. А уж они-то, как и суды, в МСФО вообще не сильны.

И бухгалтеру будет довольно сложно доказать им, что сумма всех платежей по договору лизинга должна быть дисконтирована. Особенно с учетом того, что Минфин до сих пор не выпустил ни нового федерального стандарта бухучета по аренде, ни даже каких-либо письменных разъяснений на сей счет.

* * * Итак, в действующем бухучетном законодательстве четко не закреплено, как лизингополучателю поступать в случае досрочного выкупа предмета лизинга, который числился на его балансе. Поэтому организации придется самой решать, надо ли корректировать остаточную стоимость досрочно выкупленного предмета лизинга.

НДС при лизинге и аренде

Суммы НДС по лизинговым (арендным) платежам принимаются к вычету при соблюдении следующих условий (ст.

171, 172 НК РФ): — договор лизинга (аренды) заключен на имущество, которое будет использовано лизингополучателем (арендатором) в деятельности, облагаемой НДС; — лизингодатель (арендодатель) фактически оказал лизингополучателю (арендатору) в налоговом периоде услуги по лизингу (аренде); — лизингополучатель (арендатор) отразил указанные услуги (т.

е. лизинговый или арендный платеж) в бухгалтерском учете; — лизингодатель (арендодатель) предоставил лизингополучателю (арендатору) счет-фактуру на лизинговый платеж (арендную плату) (ст. 169 НК РФ).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с лизинговым имуществом у лизингополучателя

Предметом рассмотрения данной статьи являются наиболее актуальные вопросы учета лизинговых операций в учете лизингополучателя в случае, если имущество учитывается на его балансе в соответствии с лизинговым договором. В частности, проанализированы следующие моменты, которые традиционно вызывают трудности у бухгалтеров: принятие на учет лизингового имущества, учет его использования, операции по выкупу лизингового имущества, реализация выкупленного имущества лизингополучателем.

Отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете следует производить в соответствии с Указаниями, утвержденными приказом Минфина РФ от 17.02.97 N 15. В соответствии с письмом Минфина от 5 мая 2003 г. N 16-00-14/150, ПБУ 6/01 не распространяется при принятии лизингового имущества к учету лизингополучателем.

В случае если имущество, являющееся предметом лизинга, в течение всего срока действия договора учитывается на балансе лизингополучателя, принятие лизингового имущества лизингополучателем к бухгалтерскому учету следует осуществлять, руководствуясь п. 8 Указаний. В соответствии с указанным пунктом стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» . Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей в соответствии с п. 9 Указаний отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг». Пример. Лизингополучатель принимает на баланс оборудование, являющееся предметом лизинга, в количестве 21 шт.

Лизинговая стоимость за единицу составляет 384 777 руб. (в том числе НДС 20 %). В бухгалтерском учете лизингополучателю следует отразить: 1.

Принятие лизингового имущества по акту приема-передачи Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Арендные обязательства» 17 314 965 руб.

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Арендные обязательства» 3 462 993 руб.

2. Ввод оборудования в эксплуатацию по акту Дебет 01 субсчет «Арендованное имущество» Кредит 08 17 314 965 руб. 3. Начисление амортизации Дебет 20 Кредит 02 субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг» 4. Начисление лизинговых платежей в соответствии с графиком в том отчетном периоде, на начало которого должен быть осуществлен очередной лизинговый платеж.

Дебет 76 субсчет «Арендные обязательства» Кредит 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 5. Уплата лизинговых платежей лизингодателю согласно графика Дебет 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 51 400 000 руб. 6. Принятие уплаченного НДС к вычету согласно счетам-фактурам лизингодателя Дебет 68 Кредит 19 Отражение в бухгалтерском учете операции по выкупу лизингового имущества осуществляется в соответствии с п.

11 Указаний. В случае если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, порядок отражения операции по выкупу лизингового имущества следующий. При переходе имущества в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Износ основных средств» внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.
При переходе имущества в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Износ основных средств» внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств. Досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» корреспонденции со счетом 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг».

Поскольку выкуп имущества осуществляется в рамках лизинговых правоотношений, последующее признание расходов в течение доставшего срока лизинга должно производится не в форме начисления амортизации, а посредством равномерного списания расходов будущих периодов, отраженных по дебету счета 97. Следует отметить, что, по нашему мнению, положения п.

11 Указаний, устанавливающие обязанность включить досрочно уплачиваемые лизинговые платежи при выкупе имущества в состав расходов будущих периодов с одновременным их отнесением на счет 02 «Износ лизингового имущества», должны быть реализованы таким образом, чтобы в результате сумма, отраженная по кредиту счета 02 не превышала лизинговую стоимость выкупаемого имущества, первоначально отраженную по дебету счета 01 субсчет «Арендованное имущество».

Это обусловлено недопустимостью повторного признания лизинговых платежей в составе расходов, т.е. расходы по лизингу, признаваемые в бухгалтерском учете либо в форме начисляемой амортизации, либо в форме списания части расходов будущих периодов, должны быть ограничены стоимостью лизингового имущества, отраженной по счету 01 субсчет «Арендованное имущество».

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с Указаниями перенос остатков со счетов 01 и 02 из лизингового имущества в состав собственного может быть отражен только при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей. Как правило, выкуп производится при условии досрочного погашения всех предусмотренных договором лизинговых платежей, а подлежащая оплате лизингодателю выкупная стоимость складывается из суммы предусмотренных договором лизинговых платежей по выкупаемому имуществу. Соответственно, отражение выкупаемого имущества в составе собственного осуществляется после оплаты выкупной стоимости (суммы лизинговых платежей).

Если выкупная стоимость имущества по договору меньше суммы предусмотренных договором лизинговых платежей, рекомендуем отразить в бухгалтерском учете полное списание задолженности по лизинговым платежам, относящимся к выкупаемому имуществу, следующим образом:

  1. в части, превышающей выкупную цену, — с отнесением в состав прочих доходов организации.
  2. в части, равной выкупной цене – в корреспонденции со счетами учета денежных средств;

Пример. Лизингополучатель досрочно выкупает оборудование, являющееся предметом лизинга, в количестве 21 шт. Лизинговая стоимость за единицу составляет 384 777 руб.

(в том числе НДС 20 %). Выкупная цена составляет 315 310 руб.

(в т.ч. НДС – 52 551,66 руб.). Общая стоимость выкупа – 6 621 510 (в т.ч.

НДС – 1 103 585 руб.). На момент выкупа оплаченная сумма лизинговых платежей составляет — 155555,5 (в т.ч. НДС — 20%). Таблица. Определение размера обязательств по лизинговым платежам, не погашенных к моменту выкупа, относящихся к стоимости выкупаемого имущества.

Лизинговая стоимость имущества за ед. Количество выкупаемого оборудования ед. Оплачено лизинговых платежей на дату заключения дополнительного соглашения за соответствующее количество Не погашенная сумма обязательств по лизинговым платежам за соответствующее количество Сумма с НДС 384777 21 155555,5 7 924 761,5 Сумма без НДС 320648 21 129629,58 6 603 978,42 На счетах бухгалтерского учета должно быть отражено: 1.

Оплачено лизинговых платежей на дату заключения дополнительного соглашения за соответствующее количество Не погашенная сумма обязательств по лизинговым платежам за соответствующее количество Сумма с НДС 384777 21 155555,5 7 924 761,5 Сумма без НДС 320648 21 129629,58 6 603 978,42 На счетах бухгалтерского учета должно быть отражено: 1.

Списание не погашенной суммы лизинговых платежей, относящихся к выкупаемому имуществу: Дебет 76 Кредит 51 сумма, равная выкупной стоимости по договору 6 621 518,19 руб. Дебет 76 Кредит 91 сумма, превышающая выкупную стоимость 1 552 531,5 руб. 2. списание суммы НДС, ранее принятой к учету в составе лизинговых обязательств Дебет 68 Кредит 19 сумма НДС, относящаяся к оплаченной выкупной стоимости лизингового имущества (по счету – фактуре) 1 103 585 руб.

Дебет 91 Кредит 19 сумма НДС, относящаяся к лизинговым платежам, не оплаченным 258 755,25 руб. 3. отнесение не погашенной суммы лизинговых платежей в состав расходов будущих периодов Дебет 97 Кредит 02 субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг» 4.

Перевод выкупленных объектов в категорию собственных Дебет 01 субсчет «Собственное имущество» Кредит 01 субсчет «Арендованное имущество» 6 733 608 руб. Дебет 02 субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг» Кредит 02 «Износ собственного имущества» В результате осуществления указанных операций:

  1. остаточная стоимость выкупленного имущества, подлежащая отражению в балансе, равна нулю;
  2. сумма неоплаченных лизинговых платежей, подлежащих впоследствии отнесению в состав расходов, отражается в составе расходов будущих периодов;

При реализации выкупленного имущества списание первоначальной стоимости и амортизации производится в общеустановленном порядке.

При этом, по нашему мнению, сумма, отраженная в составе расходов будущих периодов подлежит единовременному списанию в состав прочих расходов (по дебету счета 91). Это обусловлено тем, что указанные расходы, как правило, признаются в течение периода признания доходов от использования выкупленного лизингового имущества. В случае реализации выкупленного имущества организация формирует такие доходы единовременно.

Обращаем Ваше внимание, что содержание понятия «стоимость лизингового имущества» нормативными документами не раскрывается. Как правило, под стоимостью лизингового имущества понимают совокупную величину лизинговых платежей, подлежащих уплате за период лизинга (что соответствует содержанию записи, производимой в бухгалтерском учете при принятии на учет лизингового имущества).

Отметим, что существует также точка зрения, что под стоимостью лизингового имущества понимается стоимость его приобретения лизингодателем у поставщика, которая подлежит указанию договоре лизинга. Материалы подготовлены группой консультантов-методологов .

Рубрики: Подписывайтесь на «Утреннего бухгалтера». Все для бухгалтера. Пора завести блог на Клерк.ру Блог компании на «Клерке» — это ваш новый инструмент, чтобы рассказать о себе.

Публикуйте любой контент про вашу компанию.

Когда это может потребоваться

Самый оптимистичный вариант досрочного выкупа предполагает, что у лизингополучателя появились свободные средства и он намерен досрочно выкупить имущество, чтобы сократить переплаты. В голове у предпринимателя в этот момент доминирует аналогия с банковским кредитом.

А это не совсем верная аналогия. Второй вариант — это ситуация, которую юристы называют существенным изменением условий пользования предметом лизинга.

На практике это выглядит так. ООО «Ромашка» хочет продать погрузчик ООО «Василек». Но погрузчик в лизинге, и сделать этого наша «Ромашка» без досрочного выкупа никак не может.

Третий вариант: компания сливается, поглощается, — одним словом, происходит трансформация юридического лица. В этом случае новый владелец, скорее всего, потребует, чтобы все активы принадлежали компании на правах собственности.

Наконец, четвертый вариант, о котором не принято широко говорить.

Некоторые лизингополучатели стремятся замаскировать под договор лизинга договор купли-продажи. Они вносят существенный аванс и через некоторое время заявляют о желании досрочно выкупить предмет лизинга.

Это крайне рискованный вариант и ниже мы расскажем, почему.

Выкупная стоимость предмета лизинга — что это

Лизинг — трехсторонний договор, по которому лизингополучатель (ЛП) дает указание лизингодателю (ЛД) купить у продавца актив, который затем ЛП берет в аренду.

Оформление лизинговых сделок осуществляется на основании ст. 665–670 ГК РФ, закона «О лизинге» от 29.10.1998 № 164‑ФЗ и указаний, утвержденных приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15.

Лизинг — это разновидность аренды, но ключевое отличие в том, что договором лизинга может быть предусмотрено приобретение лизингового актива лизингополучателем в собственность. Возможность выкупа изначально фиксируется в договоре лизинга.

Выкупная стоимость предмета лизинга — цена, за которую ЛП по окончании договора лизинга приобретает в собственность лизинговое имущество. Ее следует отличать от самих лизинговых платежей, поскольку выкупная стоимость с точки зрения учета — плата за приобретение актива.

Выкупная стоимость может быть:

  1. не включена в лизинговые платежи и подлежит уплате после перечисления всей суммы лизинговых платежей.
  2. включена в состав лизинговых платежей отдельной строкой, тогда она по экономической сути является авансом и принимается к учету в этом качестве до момента выкупа объекта лизинга;

В зависимости от этого отличается порядок учета выкупной стоимости у ЛП.

Первоначальная стоимость предмета лизинга

Взяли в лизинг оборудование.

Его выкупная стоимость уже известна — она закреплена в договоре наравне с другими платежами. Как в бухучете определить первоначальную стоимость оборудования, если оно должно учитываться на нашем балансе? И есть ли отличия в налоговом учете? — В бухгалтерском учете первоначальная стоимость предмета лизинга определяется как сумма всех платежей по договору лизинга без учета НДС, а также иных затрат лизингополучателя на получение (приобретение) предмета лизинга, ; .

— В бухгалтерском учете первоначальная стоимость предмета лизинга определяется как сумма всех платежей по договору лизинга без учета НДС, а также иных затрат лизингополучателя на получение (приобретение) предмета лизинга, ; . Соответственно, вам надо включить в первоначальную стоимость предмета лизинга и его выкупную стоимость, определенную договором.

В налоговом учете лизингополучатель формирует первоначальную стоимость предмета лизинга, лишь ориентируясь на затраты лизингодателя на приобретение лизингового имущества.

Совет Чтобы верно определить налоговую первоначальную стоимость лизингового ОС, лизингополучателю надо взять у лизингодателя справку со сведениями о сумме его затрат на приобретение предмета лизинга.

Желательно, чтобы к этой справке были приложены копии первичных документов, подтверждающих затраты лизингодателя.

Лизинг медтехники от НДС не освобождается

А.В. Мазуров, г. Клин Мы — лизингодатель, предоставили в лизинг медицинское оборудование, реализация которого освобождена от НДС — оно включено в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники; .

В договоре лизинга мы указали, что вся сумма договора лизинга состоит только из выкупной стоимости предмета лизинга — 3 000 000 руб.

Разделения суммы на выкупную стоимость и платежи за лизинговые услуги нет.

Облагается ли данная сделка НДС? Если да, то в какой части? : Так как в вашем случае все платежи по договору равны выкупной цене, это по сути не договор лизинга, а договор купли-продажи. Теоретически это означает, что вы можете применять освобождение по НДС.

Но поскольку вы назвали свой договор именно договором лизинга, то у вас могут быть проблемы.

Ведь проверяющие считают, что освобождения от обложения НДС лизинговых операций с такой медицинской техникой в Налоговом кодексе нет.

Причины досрочного выкупа предмета лизинга

По отношении к кредитным договорам, досрочное погашение – это довольно частое явление.

В этом случае банк должен провести перерасчет, но в случае с лизингом ситуация будет несколько иная. Возможность досрочного погашения имущества в лизинге существует и для этого могут быть совершенно разные причины, например:

  • Лизинговое имущество необходимо срочно перевести в собственность организации.Такая необходимость может возникнуть, например, в случае продажи компании или при заключение сделок, связанных с поглощением компании или слиянием.
  • У компании появились свободные средстваи он хочет уменьшить переплату. При этом следует помнить, что без дополнительных согласований не всегда по лизинговому договору возможно проведение перерасчета процентов.
  • Изменились условия пользования имуществом.Как правило, в лизинговом договоре указываются четкие условий по ограничению в использовании лизингового имущества. Например, при передаче такого имущества третьему лицу потребуется провести согласование с лизингодателем или выкупить данное имущество.

Важно!

В качестве инициатора досрочного выкупа предмета лизинга также может выступать и лизингодатель. Например, это возможно при существенном ухудшении финансового положения лизингополучателя.

Как лизингополучателю отразить в налоговом учете лизинговые платежи

Налог на прибыль При расчете налога на прибыль учет лизинговых платежей зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга – на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя.

Это следует из положений подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Если организация использует метод начисления, то датой признания расходов по лизинговым платежам может быть либо дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора, либо последний день отчетного или налогового периода.

Такой порядок следует из положений подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 15 октября 2008 г.

№ 03-03-05/131. Разделяют эту точку зрения некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 20 сентября 2006 г. № А12-25787/05-С10). Так как признание лизинговых платежей при методе начисления не зависит от факта оплаты, перечисленный лизингодателю аванс включать в состав налоговых расходов не нужно (п. 1 ст. 272 НК РФ). В расходы включите ту часть аванса, которая относится к уже оказанной услуге.

Если организация применяет кассовый метод, то лизинговые платежи нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически перечислена оплата за оказанные услуги (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если в счет лизинговых платежей выдан аванс, уменьшить налогооблагаемую прибыль на него нельзя (п.

3 ст. 273 НК РФ, письмо УМНС России по г.

Москве от 15 декабря 2003 г. № 23-10/4/69784). Из-за различий в правилах признания в расходах лизинговых платежей в бухгалтерском и налоговом учете могут возникнуть временные разницы.

Например, при применении кассового метода в налоговом учете. Это следует из пункта 8 ПБУ 18/02. Затраты на лизинг имущества обслуживающих производств и хозяйств учитывайте обособленно (ст.

275.1 НК РФ). Затраты на лизинг объектов непроизводственного назначения при расчете налога на прибыль не учитывайте. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п.

1 ст. 252 НК РФ). То есть связаны с производственной деятельностью организации. Имущество на балансе лизингодателя Если предмет лизинга остается на балансе лизингодателя, то каждый лизинговый платеж (всей суммой) учитывайте в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль лизинговый платеж, внесенный под закупку лизингового оборудования в момент подписания договора?

Договором лизинга не предусмотрен выкуп имущества.

Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя Лизинговый платеж, внесенный под закупку лизингового оборудования в момент подписания договора, является выданным авансом. Поскольку реализации услуг финансовой аренды еще не произошло.

Для возникновения налогового расхода необходимо встречное прекращение обязательства. Это произойдет, когда имущество будет получено в пользование (подписан акт приемки предмета лизинга) и оказаны текущие услуги по его аренде (что следует из договора или акта об оказании услуг). Такое утверждение верно и для организаций, которые ведут налоговый учет по методу начисления (п.

14 ст. 270, п. 1 ст. 272 НК РФ), и для тех, кто применяет кассовый метод (п. 3 ст. 273 НК РФ). Выданный аванс признавайте в расходах равными долями в течение всего срока действия договора.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении лизингополучателем расчетов по лизинговым платежам. По договору без выкупа, лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателяОАО «Производственная фирма Мастер» в январе получило оборудование в лизинг без выкупа. Затраты на покупку оборудования составили 967 000 руб.

(в т. ч. НДС – 147 508 руб.). Общая сумма лизинговых платежей по договору – 1 300 000 руб. (в т. ч. НДС – 198 305 руб.).

Срок договора лизинга составляет 5 лет (60 мес.).По условиям договора оборудование числится на балансе лизингодателя. «Мастер» платит лизинговые платежи ежемесячно равными долями по 21 667 руб. (в т. ч. НДС – 3305 руб.). Лизинговые платежи за текущий месяц уплачиваются в последний день этого месяца.В январе в бухучете организации сделаны следующие записи:Дебет 001 – 819 492 руб.

(967 000 руб. – 147 508 руб.) – получено имущество в лизинг.Ежемесячно начиная с января в течение пяти лет:Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» – 18 362 руб. (21 667 руб. – 3305 руб.) – начислен лизинговый платеж за месяц; Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» – 3305 руб.

– учтен входной НДС по услугам лизинга за месяц; Дебет 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 51 – 21 667 руб. – перечислен лизинговый платеж за месяц.После получения счета-фактуры от лизингодателя:Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 3305 руб.

– предъявлен к вычету входной НДС по лизинговому платежу за текущий месяц.Организация применяет метод начисления, налог платит помесячно. При расчете налога ежемесячно, начиная с января бухгалтер включал в расходы 18 362 руб.

(21 667 руб. – 3305 руб.).Имущество на балансе лизингополучателя Если имущество переходит на баланс лизингополучателя, то каждый лизинговый платеж учитывайте за вычетом сумм начисленной амортизации.

Дело в том, что имущество, полученное на баланс, признается амортизируемым (п. 10 ст. 258 НК РФ). Включая амортизацию в состав расходов, лизингополучатель уже учитывает определенную часть лизингового платежа в своих затратах.

Поэтому при расчете налога на прибыль на прочие расходы нужно списывать лишь оставшуюся часть платы за лизинг (за вычетом суммы начисленной амортизации) (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Иначе налоговая себестоимость может неправомерно задвоиться (п. 5 ст. 252 НК РФ). Исключение предусмотрено для организаций, которые используют кассовый метод налогового учета.

Им корректировать суммы лизинговых платежей на начисленную амортизацию не нужно.Дело в том, что при кассовом методе допускается амортизация только оплаченного имущества, полученного в собственность (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А поскольку лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя только в случае, если предусмотрен его выкуп, амортизировать полученный объект до этого момента нельзя (письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/761). Следовательно, независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, при кассовом методе все лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов по мере их оплаты (подп.

10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ситуация: как лизингополучателю при расчете налога на прибыль учесть расходы, если сумма амортизационных начислений больше лизингового платежа?

Имущество учитывается на балансе лизингополучателя. В состав расходов включите только сумму начисленной амортизации, не превышающую размера лизингового платежа.

Данный вывод следует из совокупности положений подпункта 10 пункта 1 статьи 264, пункта 10 статьи 258 и пункта 5 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Если лизинговое имущество получено на баланс и его первоначальная стоимость превышает 40 000 руб., на него следует начислять амортизацию (п.

10 ст. 258 НК РФ). В этом случае лизингополучатель учитывает расходы в виде лизинговых платежей, уменьшенных на суммы начисленной амортизации (подп.

10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Порядок налогового учета, предусмотренный кодексом, отражает требования законодательства, согласно которым лизинговый платеж, помимо возмещения стоимости имущества, должен включать еще и доход лизингодателя (ст. 28 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Поэтому общий размер лизинговых платежей не может быть меньше первоначальной стоимости имущества, которую должен возместить лизингополучатель.Если амортизация равна нулю, в расходах нужно учитывать лизинговые платежи в полном размере.

Такой подход изложен в письме Минфина России от 29 марта 2006 г.

№ 03-03-04/1/305. Вместе с тем, налогооблагаемую прибыль нельзя уменьшить на сумму, превышающую цену договора. Также нельзя учитывать повторно одни и те же расходы по разным основаниям (п.

5 ст. 252 НК РФ). Следовательно, законодательство не предусматривает условий, когда в состав затрат можно включить суммы начисленной амортизации в размерах, превышающих лизинговые платежи. Обратите внимание: эти правила действуют только для организаций, которые считают налог на прибыль по методу начисления. А организации, которые применяют кассовый метод, не вправе относить начисленную амортизацию в налоговые расходы.

Связано это с тем, что кассовый метод допускает амортизацию только оплаченного имущества, полученного в собственность (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А поскольку лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя только по окончании действия договора и то только в том случае, если предусмотрен его выкуп, амортизировать полученный объект до этого момента нельзя (письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/761).Таким образом, организации, работающие по кассовому методу, на налоговые расходы должны относить все погашенные лизинговые платежи без их корректировки на начисленную амортизацию (подп.

10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть лизинговые платежи по имуществу, полученному по договору лизинга? Лизингополучатель не ввел предмет лизинга в эксплуатацию или имущество временно не используетсяОтвет: да, можно. Лизинговые платежи за имущество, полученное по договору финансовой аренды, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп.

10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом, если лизинговое имущество учитывается у лизингополучателя, его расходами признаются лизинговые платежи за вычетом амортизации, начисленной по этому имуществу. Все расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль организации, должны одновременно удовлетворять таким требованиям:- быть экономически оправданными; — документально подтвержденными; — направленными на получение дохода. Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы для целей налогообложения не признаются.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Таким образом, если ввод имущества в эксплуатацию отложен из-за того, что объект доводится до состояния, пригодного к использованию, данный факт не должен влиять на порядок признания лизинговых платежей в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Аналогичный вывод можно сделать и в ситуации, когда в течение какого-то времени организация не использует полученное в лизинг имущество, но планирует это делать в будущем (например, имущество временно простаивает). Данная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 13 августа 2012 г.

№ 03-03-06/1/409, от 21 января 2010 г. № 03-03-06/1/14 и от 21 ноября 2008 г. № 03-03-06/1/646. Факт того, что полученное имущество не введено в эксплуатацию (временно не используется) по объективным причинам, нужно документально подтвердить.

Для этого можно использовать, например:- акт приема-сдачи отремонтированных, модернизированных основных средств (по форме № ОС-3) – если объект передан в ремонт или модернизируется;- акт приема-передачи оборудования в монтаж (по форме № ОС-15) – при его монтаже;- приказ руководителя о приостановке эксплуатации объекта (в произвольной форме) – если причина отсрочки связана с сезонным характером деятельности организации. Пример отражения в бухучете и при налогообложении лизингополучателем расчетов по лизинговым платежам.

Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателяОАО «Производственная фирма Мастер» в январе получило по договору лизинга производственное оборудование сроком на 5 лет (60 мес.). По условиям договора оборудование числится на балансе лизингополучателя и подлежит возврату лизингодателю.

Стоимость имущества – 967 000 руб.

(в т. ч. НДС – 147 508 руб.). Общая сумма лизинговых платежей по договору – 1 300 000 руб.

(в т. ч. НДС – 198 305 руб.). Сумма ежемесячного лизингового платежа, подлежащего перечислению по графику начиная с января, – 21 667 руб.

(в т. ч. НДС – 3305 руб.).Срок полезного использования согласно классификации основных средств, подлежащей применению для целей налогообложения, составляет 6 лет (72 месяца).

В бухгалтерском и налоговом учете организация начисляет амортизацию линейным способом.Месячная норма амортизации составила: – 1,3889% = 1 : 72 мес. × 100. Месячная сумма амортизации равна: – 11 382 руб. = (967 000 руб. – 147 508 руб.) × 1,3889%.В январе в учете организации сделаны следующие записи:Дебет 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» Кредит 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» – 819 492 руб.

(967 000 руб. – 147 508 руб.) – отражена стоимость полученного на баланс имущества; Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные в лизинг» Кредит 08 субсчет «Имущество, полученное в лизинг» – 819 492 руб. – введено в эксплуатацию оборудование, полученное в лизинг; Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» – 18 362 руб. (21 667 руб. – 3305 руб.) – начислен лизинговый платеж за январь; Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» – 3305 руб.

– учтен входной НДС с суммы лизингового платежа за январь; Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 3305 руб. – предъявлен к вычету входной НДС по лизинговым услугам; Дебет 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 51 – 21 667 руб. – перечислен лизинговый платеж за январь.Организация применяет метод начисления, налог платит помесячно.

При расчете налога на прибыль за январь бухгалтер учел в расходах сумму лизингового платежа – 18 362 руб.

Поскольку в бухучете в январе также признан расход в размере 18 362 руб., разниц по ПБУ 18/02 не возникает.Ежемесячно начиная с февраля до окончания договора:Дебет 76 субсчет «Стоимость предмета лизинга» Кредит 02 субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг» – 11 382 руб. – начислена амортизация предмета лизинга за текущий месяц; Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» – 18 362 руб.

(21 667 руб. – 3305 руб.) – начислен лизинговый платеж за текущий месяц; Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» – 3305 руб.

– учтен входной НДС с суммы лизингового платежа; Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 3305 руб. – предъявлен к вычету входной НДС по лизинговым услугам; Дебет 60 субсчет «Расчеты за пользование предметом лизинга» Кредит 51 – 21 667 руб. – перечислен лизинговый платеж за текущий месяц.Бухгалтер «Мастера» ежемесячно в налоговом учете признавал в расходах сумму: – начисленной амортизации – 11 382 руб.; – лизинговых платежей за вычетом начисленной амортизации – 6980 руб.

(18 362 руб. – 11 382 руб.).Таким образом, общая сумма ежемесячных расходов, признаваемых в налоговом учете (18 362 руб.), равна сумме затрат, которая отражена в бухучете (18 362 руб.). Поэтому разниц по ПБУ 18/02 не возникает.НДС Услуги по передаче имущества в лизинг облагаются НДС (подп.

1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 3 августа 2011 г.

№ 03-07-08/247). Соответственно, входной НДС, предъявленный лизингодателем, можно принять к вычету при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (подп.

1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). УСН Если организация на упрощенке платит единый налог с доходов, то учесть расходы, в том числе по лизинговым платежам, нельзя (п.

1 ст. 346.14 НК РФ). Если организация на упрощенке платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то учесть суммы лизинговых платежей в уменьшение налоговой базы можно (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Для этого затраты по лизингу должны удовлетворять всем требованиям, которые законодательство предъявляет к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

Спишите расходы в виде лизинговых платежей при расчете единого налога после оказания услуг по лизингу и их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Входной НДС, уплаченный в сумме лизинговых платежей, признанных в расходах, также отнесите в уменьшение налоговой базы (подп.

8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Размер платежей подтвердите первичными документами, а также документами, свидетельствующими о ее перечислении лизингодателю (актами, платежными поручениями и т. д.) (ст. 346.24 НК РФ, п. 1.1 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 22 октября 2012 г.

№ 135н). ЕНВД Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (ст. 346.26 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы расходы в виде лизинговых платежей не влияют.

Совмещение ЕНВД с другими режимами Организация может одновременно использовать предмет лизинга в деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, с которой налоги организация платит по общей системе налогообложения.

В этом случае расходы в виде лизинговых платежей нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Расходы по платежам за имущество, которое используется в каком-либо одном виде деятельности, распределять не надо.

Также нет необходимости распределять расходы, которые не учитываются при расчете налога на прибыль (например, лизинговые платежи за объекты непроизводственного назначения).

Сумму входного НДС, выделенную в счете-фактуре, распределите по методике, установленной в пунктах 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

К полученной доле расходов по деятельности организации, облагаемой ЕНВД, прибавьте сумму НДС, которую нельзя принять к вычету (подп.

3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Пример распределения лизингополучателем лизинговых платежей. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВДООО «Торговая фирма Гермес» продает товары оптом и в розницу.

По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения.

Розничная торговля переведена на ЕНВД. Налог на прибыль «Гермес» платит помесячно.В мае организация заключила договор лизинга с ЗАО «Альфа». Предмет лизинга – грузовой автомобиль.

Автомобиль предназначен для перевозки товаров, реализуемых оптом и в розницу.

Сумма лизинговых платежей за май по автомобилю составляет 50 000 руб.

(в т. ч. НДС – 7627 руб.).Сумма доходов, полученных «Гермесом» в мае, составила: — по оптовой торговле (без учета НДС) – 21 000 000 руб.; — по розничной торговле – 9 000 000 руб.Других доходов у организации не было.Чтобы правильно распределить расходы в виде лизинговых платежей между двумя видами деятельности, бухгалтер «Гермеса» сопоставил доходы по оптовой торговле с общим объемом товарооборота.Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме реализации за май составляет: 21 000 000 руб.

: (21 000 000 руб. + 9 000 000 руб.) = 0,7.Доля лизинговых платежей за автомобиль, которая относится к деятельности на общей системе налогообложения, равна: (50 000 руб. – 7627 руб.) × 0,7 = 29 661 руб.Эту сумму бухгалтер учел при расчете налога на прибыль за январь–май.Сумму НДС, которую можно принять к вычету, бухгалтер сможет определить по итогам II квартала.

Трансформация договора

Попытаемся проанализировать основания, по которым финансовое ведомство трансформирует договор финансовой аренды в договор купли-продажи (с рассрочкой платежа и особым моментом перехода права собственности).Выводы Минфина формально базируются на нормах гражданского законодательства. Действительно, в соответствии со статьей 625 ГК РФ договор лизинга является подвидом договора аренды и к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре лизинга. Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 ГК РФ.

В нем говорится, что в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей установленной договором выкупной цены.Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.Заметим также, что упомянутые выше ссылки не противоречат положениям о договоре финансовой аренды, установленном Законом № 164-ФЗ.Именно поэтому, утверждает Минфин, выкупная цена предмета лизинга должна быть определена в договоре. В противном случае лизинговый платеж является выкупной ценой.Фрагмент документаПункт 2 письма Минфина России от 07.07.2006 г. № 03-04-15/131

«…выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть ­определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон…»

.Рискуют обаГраждане и юридические лица свободны в заключении договора (ст.

421 ГК РФ). Выкупная цена определяется соглашением сторон в соответствии с гражданским законодательством. Поэтому стороны договора лизинга вправе установить любой размер платы за пользование предметом лизинга, а выкуп лизингового имущества может быть в размере даже 1 рубля. С такой точкой зрения соглашается и Минфин (письмо от 15.02.2006 г.

№ 03-03-04/1/113). Это дает возможность сторонам договора распределить его общую сумму между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему собственному усмотрению. Так, стороны могут установить минимальную выкупную стоимость предмета лизинга, переложив основное бремя обязательств лизингополучателя на уплату лизинговых платежей.Между тем не следует забывать, что налоговые органы могут прибегнуть к нормам статьи 40 Налогового кодекса, позволяющим им проконтролировать цену сделки и при необходимости, если установленные цены существенно отличаются от рыночной стоимости аналогичных услуг и имущества, пересчитать налоговые обязательства сторон лизингового договора.Расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Она определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Исключением является сумма налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п.

1 ст. 257 НК РФ).Вот теперь все коварство налогового капкана становится очевидным:

  1. для лизингополучателя это непризнание лизинговых платежей в качестве расхода, уменьшающего базу по налогу на прибыль;
  2. для лизингодателя – обвинение в несоблюдении условий ­статьи 40 НК РФ.

Иными словами, контролирующие органы имеют возможность доначислить налог на прибыль и применить санкции и к лизингодателю, и к лизингополучателю!Кроме того, отсутствие в договоре выкупной цены и сроков ее уплаты подвергает лизингополучателя риску того, что вычет НДС по всей сумме договора может быть признан налоговым органом только после перехода права собственности на имущество, являющееся предметом лизинга. Это приведет к пересмотру вычета суммы НДС по договору лизинга, а также к штрафным санкциям на сумму НДС по договору.

Соответственно, лизингодатель должен будет уплатить НДС с рыночной стоимости (исчисленной в соответствии со ) безвозмездной передачи предмета лизинга лизингополучателю.Как отстоять свои права?Позиция налоговиков явно противоречит экономическому смыслу операций по лизингу. Именно поэтому их претензии (по указанным выше основаниям) неоднократно становились предметом рассмотрения судами различных инстанций.

Более того, у арбитров фактически сформировалась устойчивая позиция, суть которой заключается в следующем: в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и реализацией. Суды признают, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга.

Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей.Судебно-арбитражная практикаАрбитры в данном вопросе выступают на стороне налогоплательщика.

Примером этому могут служить постановления:

  1. ФАС Центрального округа от 11.02.2008 г. по делу № А62-2805/2007, от 09.11.2007 г. по делу № А14-16375-2006/581/28, от 03.04.2007 г. по делу № А14-27414-2005/1123/25, от 21.03.2007 г. по делу № А09-6037/06-22, от 16.11.2006 г. по делу № А08-12461/05-25, от 26.06.2006 г. по делу № А64-11717/05-13;
  2. ФАС Уральского округа от 29.01.2007 г. № Ф09-12271/06-С3 по делу № А60-16332/06;
  3. ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2007 г. по делу № А56-48231/2006.
  4. ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 г. № Ф04-3296/2007(34595-А27-15) по делу № А27-15139/2006-2;

Как обойтись без судебных споров?На наш взгляд, избежать споров с налоговыми инспекторами позволит включение в договор лизинга нескольких положений.Во-первых, нужно прописать возможность выкупа предмета лизинга при досрочном расторжении договора (при согласии на это лизингодателя и лизингополучателя).В соответствии с пунктом 6 статьи 15 Закона № 164-ФЗ в договоре могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга. При этом досрочное расторжение договора может быть инициировано как лизингодателем, так и лизингополучателем.Общими случаями, при которых договор можно расторгнуть ­по требованию любой из сторон, являются:

  1. имеют место обстоятельства непреодолимой силы (форс-мажорные обстоятельства);
  2. существенное изменение обстоятельств, из которых стороны ­исходили при заключении договора (ст. 451 ГК РФ);
  3. согласие лизингодателя.

Обойти вышеописанный капкан можно, предусмотрев в договоре без прямого указания выкупной цены (а если он уже действует, дополнив его) такую формулировку:«Договор лизинга может быть расторгнут в любое время по инициативе лизингополучателя.

При этом если лизингополучатель пожелает, чтобы право собственности на предмет лизинга перешло к нему, он обязан будет выплатить лизингодателю выкупную цену за предмет лизинга. Выкупная цена за предмет лизинга в таком случае составит разницу между суммой фактически выплаченной лизингополучателем и общей суммой лизинговых платежей)».Во-вторых, включить в договор пункт такого содержания:«Право собственности на предмет лизинга переходит от лизингодателя к лизингополучателю по истечении срока лизинга и после уплаты выкупной цены, размер и способ уплаты которой будут определены после исполнения сторонами всех своих обязательств по настоящему договору лизинга».В итоге получаем, что вплоть до момента завершения действия договора лизинга у налогового органа не будет оснований для претензий относительно лизинговых платежей, поскольку они не содержат выкупной компоненты.А вот второе условие не наступит никогда, поскольку в последний месяц выплаты лизинговых платежей стороны, руководствуясь первой формулировкой, расторгнут договор лизинга и лизингополучатель осущест­вит выкупной платеж, равный сумме лизингового платежа за последний месяц.Таким образом, с помощью достаточно простой в исполнении игры на формулировках можно избежать самой возможности возникновения ­претензий и споров по тем основаниям, которые были изложены выше.

Журнал . Рубрики: Подписывайтесь на «Утреннего бухгалтера».

Все для бухгалтера. Пора завести блог на Клерк.ру Блог компании на «Клерке» — это ваш новый инструмент, чтобы рассказать о себе.